生前贈与加算の改正について

相続税と贈与税

相続税は、死亡した人（被相続人）の財産を相続により取得した配偶者や子など（相続人）に対して、その取得した財産の価額を基に課される税金です。相続した財産の価額の合計額（債務などの金額を控除する。）が基礎控除額を超える場合に、その超える部分（課税遺産総額）に対して、課税されます。
一方で、贈与税は個人からの贈与により財産を取得した場合に、その取得した財産に課される税金です。生前に贈与することで相続税の課税を逃れようとする行為を防ぐという意味で、相続税を補完する役割を果たしています。贈与税の課税方法には相続時精算課税と暦年課税があります。今回の令和５年度税制改正で税額計算の面等で少し内容が変わっている部分もあるのですが、今回は割愛させていただきます。
そして、暦年課税とは、１月１日から１２月３１日までの１年間に贈与された財産の価額から、基礎控除額１１０万円を控除した金額に税率を乗じて贈与税額を計算する課税方法です。つまり、暦年課税の方法では毎年１１０万円までは贈与税がかかることなく財産を移すことができます。

生前贈与加算について

贈与税の計算上（暦年課税の場合）、年間１１０万円までは贈与税がかかることなく財産を移すことができるのですが、被相続人が亡くなる直前に贈与することにより相続税の負担が小さくなるようでは、贈与を行うか行わないかで相続税負担の不公平が生じてしまうケースがあります。
そのため、被相続人が亡くなる前３年以内に贈与された財産については、その価額を相続税の計算時において、相続財産の価額に加算することになっています。
これを、「生前贈与加算」といいます。
今回、令和５年度税制改正により、この生前贈与加算の内容に改正が予定されます。
そして、この改正は令和６年１月１日以後の贈与により取得する財産に係る相続税について適用されます。

改正点は、対象となる期間と加算される金額になります。具体的には、生前贈与加算の対象となる期間が、相続開始前（被相続人が亡くなる前）３年から７年に延長されることになりました。延長の対象となる期間は以下のとおりになります。

相続開始年　　　加算年数　　　加算の対象となる贈与の年
令和６年　　　　３年　　　　　　令和３年以降
令和７年　　　　３年　　　　　　令和４年以降
令和８年　　　　３年　　　　　　令和５年以降
令和９年　　　　３～４年　　　　令和６年以降
令和１０年　　　４～５年　　　　令和６年以降
令和１１年　　　５～６年　　　　令和６年以降
令和１２年　　　６～７年　　　　令和６年以降
令和１３年　　　７年　　　　　　令和６年以降

年が進むにつれて徐々に加算される年月が長くなり、令和１３年以降の相続からは７年分が加算されるようになります。
そして、その延長した４年間（相続開始前３年超～７年以内）に受けた贈与については、その合計額から１００万円を控除した価額を加算します。注意すべきなのは、その４年間で総額１００万円が控除できるのであり、１年間１００万円の合計４００万円が控除できるということではない点です。

改正後の生前贈与加算の計算

それでは、改正後の生前贈与加算の金額を簡単な例で見ていきたいと思います。

（ケース１）
・令和６年から令和８年の３年間にかけて毎年１１０万円ずつ贈与
・令和９年１月１日に被相続人が死亡（相続開始）

→加算の対象となる金額　＝　３３０万円
３年以内に贈与された金額１１０万円×３年分の３３０万円

（ケース２）
・令和６年から令和９年の４年間にかけて毎年１１０万円ずつ贈与
・令和１０年１月１日に被相続人が死亡（相続開始）

→加算の対象となる金額　＝　以下の合計額３４０万円
・３年以内（令和７年から令和９年）に贈与された金額１１０万円×３年分の３３０万円
・４年前（令和６年）に贈与された金額１１０万円から１００万円を控除した金額１０万円

（ケース３）
・令和６年から令和１０年の５年間にかけて毎年１１０万円ずつ贈与
・令和１１年１月１日に被相続人が死亡（相続開始）

→加算の対象となる金額　＝　以下の合計額４５０万円
・３年以内（令和８年から令和１１年）に贈与された金額１１０万円×３年分の３３０万円
・４年前（令和７年）と５年前（令和６年）に贈与された金額１１０万円×２年分の２２０万円から１００万円を控除した金額１２０万円

ケース３では５年分を加算していますが、相続開始日が先になるにつれ、最長で７年分の金額が加算されることになります。そのため、これから相続税対策で生前贈与を考えている場合は、もちろん税額面でも注意が必要ですが、贈与に関する契約書等の記録についてもきちんと保存しておくことが求められます。

記．大阪業務１課